试论法治视野中《税收征收管理法》的缺陷

高军


[摘要]　　

　　2001年修订的《中华人民共和国税收征收管理法》规范了税收征收行为，并规定了大量的纳税人程序性权利，对促进依法治税、规范征纳双方行为方面发挥了积极的作用。但是，从法治的角度，该法在立法定位及立法理念、维护与保障纳税人权利、限制行政机关权力、以及立法技术等方面，尚存在着一些亟待完善的缺陷。

[关键词] 税收征收管理法；法治；纳税人权利


　　2001年修订通过的《税收征收管理法》（以下简称《征管法》）是我国税收征收方面的行政程序基本法，其把规范税务机关的征税行为、保护纳税人合法权益和为纳税人服务提高到重要的地位，对促进依法治税、规范征纳双方行为方面发挥了积极的作用。自该法修订以来，社会各界对其好评颇多。但是，“一种制度如果不受到批判，就无法得到改进” ,[1]因此，从法治的角度来考量《征管法》，以期发现其存在的缺陷并寻求完善的途径对实现税收法治显得极为必要。而众所周知，法治的前提和基础在于法制的完善，即必须同时符合实质合理性与形式合理性双重要求的良法的存在。具体而言，即在实质上，法律必须符合现代立法理念与潮流，定位于保障私利、限制公权；在形式上，法律必须内容完整、统一、不存在硬伤、便于操作，符合形式合理性的要求。以此观照，《征管法》中尚存在着一些亟待完善的缺陷。

一、立法定位及立法理念方面尚存偏差

1、长期以来，我国税收法律体系处于不健全的状态，税收法律体系中税收基本法、纳税人权益保护法、税收代理法等长期缺位，《征管法》作为税收征收方面的程序基本法，承载了远远超出税收行政程序法的实体部分、体制部分等内容。例如第7条规定：“税务机关应当广泛宣传税收法律、行政法规，普及纳税知识，无偿地为纳税人提供纳税咨询服务。”第9条规定：“税务机关应当加强队伍建设，提高税务人员的政治业务素质。”“税务机关、税务人员必须秉公执法，忠于职守，清正廉洁，礼貌待人，文明服务，尊重和保护纳税人、扣缴义务人的权利，依法接受监督。”

2、《征管法》总体上定位于税务机关征税的法律，而不是控权的法律。首先，从名称看，“管理法”表达的是居高临下的、主客体式的一种关系，当前在世界各国及各地区，法律冠之以某某“管理法”的名称的做法已不多见，命名为“管理法”在一定程度上可以透视出立法者主客体思维的心态；其次，该法第1条以“保障国家财政收入”为前提，并将其置于“保护纳税人的合法权益”之前，明确强调的是“国家利益”、“国库利益”。事实上，在“国家本位”立法理念支配下，导致该法所设定的权利与义务的失衡，主要表现在：（1）《征管法》规定纳税人多缴税款在3年内发现的可以向税务部门要求退还，而纳税人未缴或少缴税款，税务机关在3年内可以追征，有特殊情况的，追征期可以延长到10年。国务院颁布的该法《实施细则》规定所谓“特殊情况”是指纳税人因计算错误等失误而少缴纳税款在10万元以上，至于纳税人偷骗税而少缴税款，税务机关可以无期限追征。该规定的缺陷主要有二：一则在于纳税人与征税机关之间的权利义务不对等；二则在于对于纳税人偷骗税而少缴税款，税务机关可以无期限追征的规定，事实上难以实现。因为查处偷骗税行为需要确凿的证据，而时间久远势必造成证据的灭失，按照《实施细则》第29条第二款的规定，账簿、记账凭证、报表、完税凭证、发票、出口凭证以及其他有关涉税资料应当保存10年，10年后当事人有权予以销毁。因此，无期限征缴税款实践中势必难以落实；（2）《税收征管法》中虽然规定了不少纳税人的权利条款，但其中只有第8条是从正面予以规定的，其余的大部分都是融合在税务机关行使权力的条款中，总体上还是为了方便税收征管而制定的；（3）在现代民主国家中，申报纳税制度是税法中体现国民主权的基础，行使申报权意味着纳税人在行使国民主权。[2]但在我国《征管法》中，申报纳税制度是作为纳税人的义务而规定的，不符合现代民主国家的立法惯例。

二、对纳税人权利保护存在不足

　　在现代社会，财产权作为基本人权受到国际人权公约及各国宪法的保障。税收从本质上来讲是国家或公共团体对公民财产权的一种侵犯，因此，在现代社会对公民征税必须接受合法性追问。事实上，税收体现了公民与国家之间的财产关系，公民之所以纳税，其前提为社会契约的存在，即公民以纳税换取政府提供相应的服务。因此，纳税人权利保护为税收法律关系中的核心内容，“无代议士，不纳税”、“税收法定”等在现代社会已成为基本常识。当前，由于我国尚未制定《税收基本法》、《纳税人权利法》，纳税人税收立法权、用税监督权等重要的基本性权利尚处于缺位的状态，我国对纳税人权利的保障尚处于通过《征管法》所规定的较低层次的税收征管过程中的程序性权利方面，而且即使在程序性权利方面，亦尚存在着一定的缺陷。
　　首先，某些重要的纳税人程序性权利没有规定。例如，缺乏诚实推定权，实践中征税机关往往将纳税人视为潜在的逃税者，“有罪推定”的思维挥之不去，容易导致侵犯纳税人人格尊严及其他合法权利情况的发生；又如，由于缺乏纳税人拒绝不合理的检查权，实践中纳税人若“得罪”了征税机关，容易遭到征税机关出于报复纳税人的目的，而在一定期间内反复稽查。
　　其次，某些纳税人权利规定得不够细化。例如，纳税人延期缴纳税款条款中没有明确是否要加收滞纳金，实践中一些地方擅自加收滞纳金，使纳税人多付出一笔成本；又如，规定纳税人有延期申报权，但对纳税人延期申报的条件、时间、税务机关不予核准或不予答复的法律后果等均缺乏相应的规定，致使实践中难以操作。
　　第三，个别条款的规定容易导致实践中征税机关侵犯纳税人权利情况的发生。例如，第23条规定，“国家根据税收征收管理的需要，积极推广使用税控装置。纳税人应当按照规定安装、使用税控装置，不得损毁或者擅自改动税控装置。”第60条规定：对“未按照规定安装、使用税控装置，或者损毁或者擅自改动税控装置的”，“ 由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，处二千元以上一万元以下的罚款”。实践中，一些税务部门强制纳税人以高价购买指定的报税机器及软件，纳税人怨言虽大，但由于不敢得罪税务部门，权利受侵犯也只能忍气吞声。
　　第四，最突出的问题在于对纳税人权利救济方面存在诸多缺陷。1、未明确当税务机关滥用职权或不当行使扣押权或保全，使纳税人利益遭受损失时，不仅应赔偿其直接损失，而且应当赔偿间接损失。也未明确税务机关侵害公民自由权时，应当赔偿精神损失；2、第88条纳税人与征税机关争议处理采取的是复议前置主义，而且规定复议的前提为必须“缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保”，限制甚至剥夺了纳税人获得法律救济的权利。这种“清债后再说理”的做法显然不符合行政文明、民主和法治的要求。[3]3、税务行政诉讼方面。《实施细则》第100条规定：税收征管法第88条规定的纳税争议，是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议。事实上，以上列举并未穷尽所有的具体税收行政行为，规定的范围尚不如《行政诉讼法》规定的受案范围；此外，第88条的规定，对原告的资格限制过严格，原告资格仅限于纳税人、扣缴义务人、纳税担保人等直接行政相对人，间接行政相对人不具有起诉的资格。

三、对征税机关自由裁量权限制有待加强

　　所谓自由裁量权，指酌情做出决定的权力，并且这种决定在当时情况下应是正义、公正、正确、公平和合理的。[4] 行政自由裁量权是行政权力的重要组成部分，它是行政主体提高行政效率之必需的权限，它能使行政执法者审时度势、灵活机动、大胆地处理问题。一般而言，法律条款中会或多或少出现一些不确定法律概念，而这些不确定法律概念则赋予执法者自由裁量的空间。学者认为，考虑到法在执行之时的具体情况，为实现公平税负，使用不确定的概念在一定程度上是不可避免的，有时甚至是很必要的。[5]立法者必须采用不确定法律概念来制定法律，似已成为目前无法避免之难题，亦是实证法上之不足。《征管法》中对税收征收机关在对纳税人违法事件的情节轻重认定、行政处罚的幅度、征税机关是否有必要行使处罚权等方面有大量条款涉及自由裁量的情况，有个别条款容易导致实践中税务机关自由裁量权过大而侵犯纳税人权利，主要表现在：

1、税收征收机关决定罚款数额自由裁量的幅度过大。例如，《征管法》第63条规定的“并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款”；第64条中规定的“并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”等等。

2、《征管法》中有大量例如“规模小”、“确无建帐能力”、“明显偏低”和“正当理由”、“账目混乱”等不确定的法律概念，这些概念内涵模糊，缺乏明确的认定标准，由于缺少类型化列举方式，实践中极易造成征税机关权力的滥用。

四、立法技术方面缺陷颇多

（一）体现税法、税收征收特质方面的立法技术方面的缺陷

1、对偷税行为的界定不明。《征管法》第63条规定了偷税的概念同时对构成偷税的行为规定了严厉的罚则。但是，由于企业对日常经济业务与事项做帐的依据是会计准则，而会计准则与税法的规定是有差异的，两者不同之处在于4种情形，即“会计准则确认为收入，税法不然；会计准则确认为费用，税法不然；税法确认为当期收入，会计准则不然；税法确认为费用，会计准则不然”。但是税务机关判断纳税人是否偷税，必须根据税法而非会计准则来判断其是否多列支出、少列收入，然而企业平时没有完全按照税法做帐，这样容易导致多列支出、少列收入，从而具备偷税的构成要件。[6]在这种情况下，一些非主观故意的少交税款的行为在实践中也被视为偷税来处理，造成偷税打击面过宽。因此，笔者认为应当将“主观故意”作为偷税构成要件。

2、作为税收征收程序基本法的《征管法》未对当前两套税收征收体制并存的情况进行很好的协调，容易造成实践中的混乱与低效率。目前，在国税与地税机构分设情况下，实践中两家税务机关对同一纳税人检查时往往各自为政，对检查发现的问题相互不进行通报，对不属于自己所管辖范围的税收违法行为不管不问、听之任之，这不仅仅浪费了宝贵的税务稽查资源，同时还造成了我国税收稽征成本长期以来居高不下。

（二）一般的立法技术问题

1、一些条款中缺乏相应的法律责任内容，致使法律所设定的权利、权力、义务的规定在实践中落空。（1）虽然规定了大量的纳税人权利，但对一些侵犯纳税人权利的行为并未设计相应的罚则，容易导致纳税人权利的虚置。例如，在总则部分的第8条中规定了纳税人知情权、保密权等权利，但在第五章“法律责任”部分里对于征税机关对侵犯纳税人知情权、保密权等权利均缺乏相应的责任条款；（2）虽然规定了税务机关权力运行的一些标准，但并未针对税务机关违法行使权力设定相应的责任，从而导致有关对税收征收机关权力限制的内容难以落实。例如第36条规定的保密义务，但并未规定违反保密义务的罚则；（3）涉及到相关部门义务的条款，由于缺乏相关部门不履行规定的义务而应承担的罚则内容，从而导致相关部门不履行相应义务，税收机关对之却无可奈何的尴尬境地。例如第15条第2款规定“工商行政管理机关应当将办理登记注册、核发营业执照的情况，定期向税务机关通报。”第17条第2款规定“银行和其他金融机构应当在从事生产、经营的纳税人的帐户中登录税务登记证件号码，并在税务登记证件中登录从事生产、经营的纳税人的帐户帐号。”此外，在税收保全和强制执行的有关条款中明确规定税务部门在列举的几种情况下可以书面通知纳税人所在银行暂停支付相当于应纳税款的存款，从其存款中扣缴税款。但是，以上规定中均缺乏相关部门不履行相应义务的罚则条款；（4）规定了纳税人的义务，但并未同时规定纳税人违反相关义务的罚则，导致部分条款刚性不足，实践中易导致税收征管部门相关权力的虚化。例如，第57条规定：“税务机关依法进行税务检查时，有关单位有义务向税务机关如实提供有关资料及证明材料。”但并未对纳税人不配合税务部门的检查作出必要的处理规定，没有法律责任的约束，是有关单位特别是实践中一些行政主管单位不配合税务机关进行检查现象普遍存在的重要原因；又如，第48条、49条规定了纳税人有合并、分立情形的，应当向税务机关报告，以及欠缴税款数额较大的纳税人在处分其不动产或者大额资产之前，应当向税务机关报告，但没有规定纳税人不履行报告义务的相关法律制裁措施。

2、部分条款内容不周延、不够细化，实践中难以操作。（1）第73条虽然规定了纳税人、扣缴义务人的开户银行或者其他金融机构在三种情况下对征税机关的配合义务，但在税务机关并不知道纳税人、扣缴义务人是否在某银行或者其他金融机构开户，在这种情况下银行或者其他金融机构不配合查询，缺乏相应的规定，导致实践中银行或者其他金融机构往往出于部门利益考虑而不予配合情况的发生；（2）第5条第4款规定“税务机关依法执行职务，任何单位和个人不得阻挠”，但“法律责任”一章中只列举了纳税人、扣缴义务人阻挠税务机关执行职务应当承担的法律责任，《实施细则》中也只对纳税人、扣缴义务人、银行、税务代理人等提出了明确的法律责任，而对于阻挠税务机关执法的行政干预、社会势力等，却没有明确其责任；（3）第45条规定了税收优先权，但由于我国采取的是国税与地税分税的财政体制，对于国税与地税之间如果基于相同的事实主张优先权，缺乏相应的规定；（4）规定不细化而无法操作主要表现在：首先，税务稽查中滞纳金的计算时限不具体。税务稽查从选案到稽查、审理、执行，整个过程需要一段时间，这段时间是纳税人无法控制的。因此，这段时间不应计入滞纳金计算的范围，但征管法中并未予以明确的规定，容易导致实践中的混乱；其次，对抵税货物的拍卖、变卖期限没有明确，从而导致实践中有个别税务机关扣押、查封后迟迟不交付卖、变卖，造成扣押的财产市场价格变化，有的最终值不足抵缴税款，甚至有的税务人员长期占用扣押资产，容易滋生腐败，等等。[7]

山东省人民政府


山东省人民政府办公厅关于贯彻《山东省职工住房货币化分配暂行办法》有关问题的通知
山东省人民政府




各市人民政府、行署，省政府各部门、各直属机构，各大企业，各高等院校：
为了切实搞好全省住房制度改革，全面贯彻落实《山东省职工住房货币化分配暂行办法》（鲁政发〔1997〕108号，以下简称《暂行办法》），经省政府领导同意，现就有关问题通知如下：
一、职工住房补贴的发放和管理
（一）按照《暂行办法》的规定和要求，自1998年1月起把在职职工住房补贴纳入工资。计发职工住房补贴的月工资基数为：执行职级工资制的职工为基础工资、职务工资、级别工资、工龄工资之和；执行技术职务工资制的事业单位人员为基本工资与按国家规定比例发放的津贴之
和；企业职工计发住房补贴的工资基数为经同级劳动部门核准的基本工资与工龄工资之和。计发住房补贴要与售房价格挂钩。济南市的补贴比例为上述工资基数的25％。各地不得自行提高比例，经济欠发达的地区可适当降低比例。
（二）职工住房补贴是职工个人的长期性住房储金，也是各级政府重要的建房资金来源。各地应按照住房公积金的管理办法集中管理，统筹用于职工住房建设，以更好地发挥资金效益，促进住房制度改革和职工住房条件的改善。凡是缴入各级住房资金管理机构统一管理的职工住房补贴
，不计入职工个人所得税的计税基数，企业不计入社会养老、失业保险统筹基数。
二、1997年前一次性住房资金补偿的计算和有关问题的处理
（一）1997年前参加革命工作的职工，其一次性住房资金补偿的具体计算公式和有关系数为：
实行职级工资制的职工：1997年前住房资金补偿额＝现行工龄折扣额（即当地政府测算的当年的折扣额，下同）×规定的住房面积标准（科级以下干部职工为65平方米，科局级为75平方米，县处级为90平方米，地厅级为120平方米）×工龄（截止退离休之年）×职务级别
系数（科级以下为1．153，科局级为1．200，县处级为1．333，地厅级为1．250）×现级别任职年限系数（正、副职任职年限连续计算，每任职1年增加0．01）。
实行技术职务工资制的职工：1997年前住房资金补偿额＝现行工龄折扣额×省规定的住房面积标准（一般职工为65平方米，初级技术职务为75平方米，中级技术职务为90平方米，高级技术职务为120平方米，院士为150平方米）×工龄（截止退离休之年）×现职务任职
年限系数（正、副职任职年限连续计算，每任职1年增加0．01）。
企业职工：1997年前住房资金补偿额＝现行工龄折扣额×省规定的住房面积标准（一般职工为65平方米，技术级别相当于初级技术职务的为75平方米，技术级别相当于中级技术职务的为90平方米，技术级别相当于高级技术职务的为120平方米）×工龄×现技术级别任职年
限系数（每任职1年增加0．01）。
（二）夫妻双方分别计算的1997年前的住房资金补偿额相加，作为该户家庭的住房资金补偿。为了既与现行房改政策衔接，同时又便于操作，购房职工家庭的住房资金补偿统一由售房单位在售房款中抵扣。夫妻双方按规定并经批准，分别购买所在单位住房的，由其各自所在单位分
别计算住房资金补偿额并相应抵扣应交购房款。
（三）军队转业干部到地方后低职安排的，在计算其一次性住房资金补偿时，职务可按其在部队的职务确定，任职年限亦可连续计算。
（四）为充分体现党的知识分子政策，对高级知识分子中的博士生导师，可按院士的住房标准计算其一次性住房资金补偿额。
（五）已去世职工遗属购买现居住的原去世职工单位住房的，由去世职工所在单位按去世职工生前的职务、级别等因素计算其住房资金补偿额，并从应收的售房款中抵扣。
（六）购房职工的配偶在私营企业、外商独资企业，外方控股的中外合资、合作企业工作的，其配偶的一次性住房资金补偿额由配偶所在单位负责。
（七）个别单职工家庭（指夫妻一方无收入来源，或无工作、丧偶、离异等）购房负担较重，各售房单位可根据本人的经济情况给予一定的优惠照顾。具体优惠数额可参照以下公式计算确定：
单职工家庭政策性优惠最高限额＝单职工工龄折扣额×该职工工龄×国家规定应享受的住房面积－该职工个人的住房资金补偿额。
但该单职工家庭所享受的住房资金补偿，不得超过本单位同等条件的双职工家庭的住房资金补偿额。双职工家庭不得按单职工计算住房资金补偿。
（八）对目前暂不购房的职工的一次性住房资金补偿额（包括职工购买现房时，应交房款与一次性住房资金补偿相抵后剩余的部分补偿额），由所在单位计算后做挂帐处理，待将来职工买房或换购住房时再予兑现。职工调动工作时，其一次性住房资金补偿挂帐部分，由调入单位负责解
决。
（九）一次性住房资金补偿挂帐部分不能用于抵交房租，只能在购房或换房时使用，如职工终生不购房，当该职工和其配偶去世后，其一次性住房资金补偿自动注销。
（十）对个别部门和单位，由于历史欠帐较多，应收的公房出售收入不足以对职工住房资金补偿的，其差额部分，属于企业和自收自支单位的，仍按原来的建房资金来源渠道由单位自行筹集逐步解决；属于财政拨款的行政事业单位，可由各级政府从集中管理的售房收入中统筹调剂解决
。
三、职工公有住房的购买
（一）对职工发放住房补贴和给予一次性住房资金补偿以后，各地必须按当年的成本价出售公有住房。成本价按规定由征地和拆迁补偿费、勘察设计和前期工程费、建安工程费、小区基础设施配套费、管理费、贷款利息和税金等七项因素组成。现有公有住房（指1998年7月1日前
竣工的住房）在当地政府公布的本年度成本价的基础上评估确定，以后新建住房一律按以上七项因素具体计算确定。
（二）为了与现行售房政策相衔接，一个家庭原则上只能购买一处住房，面积标准按省里的有关规定执行。为避免出现未婚青年职工婚后两套住房的问题，对未婚青年现租住的公有住房暂不出售（按市场价格购买商品房者不限），可继续租住，其一次性住房资金补偿额由其所在单位挂
帐，待以后结婚购买住房时再予兑现。
四、建房问题
凡是实行职工住房货币化分配制度的地区和单位一律不得再进行福利性的实物分房，并逐步取消目前“一家一户”的建房办法。目前在建的职工住宅继续由建设单位建设施工；对那些有地皮并符合城市规划的单位，经批准可继续自行建房；对没有地皮的单位不再批准自行建房。各地可
根据各单位的住房需求情况，统一建设职工住宅小区。职工住宅小区，实行统一规划、统一征地、统一建设、统一出售及社会化物业管理。所需建房资金由各级住房资金管理机构和经办住房信贷业务的银行统筹安排解决。无论是单位自行建房，还是统一建设的职工住宅小区，都要优先解决
教师住房问题和严重缺房单位的职工住房问题。房子建成后，都要按建设成本价格（上述七项因素构成的价格）出售或按成本租金租房，以便及时回收资金，形成建房资金的良性循环。
五、住房租金
对职工发放住房补贴后，各地应同时提高公有住房的租金标准，提租的幅度要与发放住房补贴后职工家庭收入增加的幅度相当，第一步要达到准成本租金，以后逐步达到成本租金和市场租金水平。对尚未购房的退、离休职工和特殊困难的职工家庭，在住房标准以内的房租提高部分，应
给予减免照顾。
六、其他问题
（一）为了避免国有资产和集体财产的流失，各地在确定职工住房补贴和一次性住房资金补偿的有关标准时，一定要与公房的出售价格相挂钩，即要根据当地的实际售房价格和消费水平，具体测算确定补贴比例和补偿数额，防止出现售房价款与补偿额的倒挂，以保证售房资金的回收，
形成住房资金的良性循环。
（二）为了公平分配，对已经按原售房办法出售的公有住房，原则上要按《暂行办法》的规定进行过渡，总的原则是要搞好新老房改政策的衔接。一个地区总体上讲，既不能过多地增加已购房者的负担，更不能把已收的售房收入倒找回去，具体过渡和套改的办法由各地根据实际情况自
行确定。套改后，对在职职工按月发放住房补贴。
（三）过去有关房改规定与《暂行办法》和本通知不一致的以《暂行办法》和本通知为准。《暂行办法》和本通知未作规定的其他房改方面的政策问题，按现行房改政策执行。
实行职工住房货币化分配是住房制度改革的一项重大举措，涉及到每个干部职工的切身利益，情况复杂、政策性强，没有现成的经验可循。因此，改革中难免会出现这样、那样的问题和矛盾，各地、各部门要从大局出发，多做深入细致的调查研究，科学决策，并注意多向职工做宣传、
解释工作。



1998年2月14日