略论执业风险基金的设立
——以合伙律师事务所为例

李国升 陈俊材


内容摘要：所谓执业风险基金，笔者以为，是指我国特殊的普通合伙企业为偿付合伙人在执业活动中因故意或者重大过失所造成的合伙企业债务而依法设立的替代性赔偿储备金。其主要目的是为了更好地保护其债权人的利益，以便规制风险，实现执业安全。本文仅以合伙律师事务所为例，探讨我国的特殊的普通合伙企业的执业风险基金的设立。
关键词： 执业风险基金 设立模式

一、执业风险基金
《中华人民共和国合伙企业法（2006修订）》(以下简称《合伙企业法》)第五十九条规定：特殊的普通合伙企业应当建立执业风险基金、办理职业保险。执业风险基金用于偿付合伙人执业活动造成的债务。执业风险基金应当单独立户管理。具体管理办法由国务院规定。所谓执业风险基金，笔者以为，是指我国特殊的普通合伙企业为偿付合伙人在执业活动中因故意或者重大过失所造成的合伙企业债务而依法设立的替代性赔偿储备金。
在美国，特殊的普通合伙企业，称之为Limited Liability Partnership(LLP),即有限责任合伙。鉴于有限责任合伙的合伙人享有一定范围内的责任限制的保护，如何保护其债权人的利益成为有限责任合伙制度中一个不可回避的问题。在美国各州，一个被广泛采用的办法是采用的办法是建立替代性的赔偿资源。美国德克萨斯州《有限责任合伙法》规定，有限责任合伙企业必须建立10万美元保险金，以作为合伙人个人连带责任的替代物，首开有限责任合伙为债权人建立替代性赔偿资源之先河。随后，各州对保险的金额要求逐渐提高，例如，华州将保险金额提高到100万美元，个别州甚至达到1500万美元。也有些州采取按每个合伙人或单项业务进行保险的做法。如保险单所提供的保险范围与有限责任保护的范围不一致，有限责任合伙企业也可以通过拨款设立特别基金对债权人提供保护。另外，美国有些州的《有限责任合伙法》对限责任合伙的分派进行了限制。例如，加里福尼亚州的法律规定，合伙人不能偿付到期应付债务时，或合伙资产数额不能偿付应当偿付的合伙内的有限债权时，不得进行分派。明尼苏达州和北卡罗兰那州则直接将公司法的利润分配规则适用于有限责任合伙，以扩大有限责任合伙企业的财产，尽量降低出现合伙财产加过错合伙人个人财产不足清偿债务的情况的发生。需要强调的是，如果有限责任合伙没有建立替代性赔偿机制，如未购买保险或未设立赔偿基金，或者在明知合伙人不能偿付到期应付债务时仍对合伙财产进行分派，导致债权人的债权因过错合伙人的个人财产有限而无法实现时，法官可自由裁量，适用“揭开有限责任面纱”的原则，要求所有合伙人对未清偿的债务承担连带责任。[1]
由此可见，在美国，不管是购买保险或设立赔偿基金，还是对合伙财产分派的限制，其主要目的，都是为了更好地保护有限责任合伙企业的债权人的利益。同样，在中国，特殊的普通合伙企业设立执业风险基金，其主要目的，也是为了更好地保护其债权人的利益，以便规制风险，实现执业安全。
《合伙企业法》第五十五条规定：以专业知识和专门技能为客户提供有偿服务的专业服务机构，可以设立为特殊的普通合伙企业。第一百零七条规定：非企业专业服务机构依据有关法律采取合伙制的，其合伙人承担责任的形式可以适用本法关于特殊的普通合伙企业合伙人承担责任的规定。同时，《中华人民共和国律师法（2001年修正）》第十七条规定：律师可以设立合作律师事务所，以该律师事务所的全部资产对其债务承担责任。据此，本文仅以合伙律师事务所为例，探讨探讨我国特殊的普通合伙企业的执业风险基金的设立。
二、如何设立
《中华人民共和国律师法（2001年修正）》第二十三条规定：律师承办业务，由律师事务所统一接受委托，与委托人签订书面委托合同，按照国家规定向当事人统一收取费用并如实入帐。律师事务所和律师应当依法纳税。同时，《合伙企业法》第六条规定：合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照国家有关税收规定，由合伙人分别缴纳所得税。据此，本文以为，在中国，作为特殊的普通合伙企业之一的合伙律师事务所（以下简称合伙所），其执业风险基金的设立可以有以下三种模式：
模式（一）：专门立户，按月并按超额累进提取率提取执业风险基金
在该模式下，合伙所应当按照《合伙企业法》第五十九的规定（见上文），单独设立执业风险基金的银行专用帐户（其仅用来偿付合伙律师（以下简称律师）在执业活动中因故意或者重大过失所造成的合伙所债务，若挪为他用，则将受到相应的法律制裁），并将该执业风险基金的存入和支取等情况如实地反映在其所做的相应的会计报表（如利润表、利润分配表以及现金流量表等）中。
与此同时，可以通过国务院财政或税务等主管部门制定《营业税的特别规定》，该《规定》可以规定，特殊的普通合伙企业按月从超过5000元的应纳税营业额①中按超额累进提取率提取的执业风险基金免征营业税。合伙所，作为营业税的纳税实体，可以按以上的《规定》，按月提取免征营业税的执业风险基金。该执业风险基金的具体提取方式如下所示：
执业风险基金提取表
级数 月应纳税营业额（元） 提取率（%）
1 不超过5000的部分 5
2 超过5000—30000的部分 10
3 超过30000—50000的部分 15
4 超过50000的部分 20

但是，合伙所按如上提取的执业风险基金，律师仍然需要按照税法的规定并按各自约定的利润分配比例分别缴纳10% 的个人所得税。同时，合伙所提取的执业风险基金达到该所的所有者权益的100%时，可以不再提取。
模式二：专门立户，按年并按特定提取率提取执业风险基金（一）
在该模式下，有关“专门立户”的问题已经在模式一中论及，就不再赘述。以下就着重探讨合伙所如何提取执业风险基金。
首先，可以通过国务院财政或税务等主管部门制定《个人所得税法的特别规定》，该《规定》可以规定，特殊的普通合伙企业缴完营业税后的全年应纳税所得额可以按特定的提取率提取相应的执业风险基金，并免征个人所得税。
其次，合伙所作为非公司企业，在税法上属于管道实体②，其本身不缴纳公司所得税，仅由律师按照各自约定的分配比例分别缴纳个人所得税。合伙所可以参照《中华人民共和国公司法（2005年修订）》（以下简称《公司法》）中有关公积金提取的相关规定，并按照10%的提取率提取本所的执业风险基金。但是，该执业风险基金不再由律师按照税法的规定并按各自约定的利润分配比例分别缴纳个人所得税。同时，合伙所提取的执业风险基金达到该所的所有者权益的100%时，可以不再提取。
模式三：专门立户，年并按特定提取率提取执业风险基金（二）
在该模式下，“专门立户”的问题不再赘述。合伙所可以直接按照《公司法》的利润分配规则，并按10%的提取率提取本所的执业风险基金。同时，合伙所提取的执业风险基金达到该所的所有者权益的50%时，可以不再提取。但是，对于该执业风险基金，律师仍然需要按照税法的规定并按各自约定的利润分配比例分别缴纳相应的个人所得税。
通过比较，并基于公平等原则的考虑，笔者以为，按“模式二”设立的执业风险基金较为合理，因为其即可以有效的保护合伙所的债权人的利益，又可以兼顾到律师的自身利益。
三、结语
通过以上的论述和分析，笔者以为，我国的特殊的普通合伙企业，可以单独设立执业风险基金的银行专用帐户（其仅用来偿付合伙人在执业活动中因故意或者重大过失所造成的合伙债务，若挪为他用，则将受到相应的法律制裁），并将该执业风险基金的存入和支取等情况如实地反映在其所做的相应的会计报表（如利润表、利润分配表以及现金流量表等）中。同时，按照10%的提取率提取免征合伙人个人所得税的执业风险基金。当该执业风险基金达到特殊的普通合伙企业的所有者权益的100%时，可以不再提取。



注释：
①自2002年起，按期纳税的起征点由原先的月营业额200—800元提高到月营业额1000—5000元，低于起征点的免予征收营业税收。
②税法上的管道通体，是指非公司企业可以不缴纳公司所得税，而享受合伙或自然人的待遇。
参考文献：
[1]沈四宝，郭丹.美国合伙制企业法比较评析及对中国法的借鉴[J].民商法学，2006.8.

河北省石家庄市人民政府


石家庄市人民政府令
（第163号）


　　《石家庄市市区国有土地储备办法》已经二○○八年七月三十一日市第十二届人民政府第八次常务会议讨论通过，现予发布。自二○○八年十月一日起施行。


市长：冀纯堂
二○○八年八月十五日



　　石家庄市市区国有土地储备办法




　　第一条　为完善土地储备制度，加强土地调控，促进土地节约集约利用，优化土地资源配置，规范土地市场运行，依据《中华人民共和国物权法》、《中华人民共和国土地管理法》、《中华人民共和国城市房地产管理法》等法律、法规及有关规定，结合本市实际，制定本办法。



　　第二条　本市市区（含高新技术产业开发区，下同）范围内的国有土地储备，适用本办法。



　　第三条　本办法所称国有土地储备是指市人民政府土地行政主管部门，依照法定程序，按照土地利用总体规划和城市规划，通过依法收回、收购、优先购买、征收等方式取得土地，进行前期开发、储存以备供应土地的行为。



　　第四条　土地储备工作遵循规范运作、保值增值、实施土地调控、促进城市建设和经济发展的原则。



　　第五条　市人民政府负责市区国有土地储备的统一协调决策，下达储备计划，建立国有土地储备专项资金制度。

　　市土地行政主管部门负责市区国有土地储备计划编制、方案审核、项目实施监督等工作。

　　市土地储备机构隶属于市土地行政主管部门，负责市区国有土地储备的具体工作。

　　各区人民政府（高新区管委会）和市有关部门按照职责分工，各负其责，互相配合，保证土地储备工作顺利开展。



　　第六条　市土地行政主管部门会同市城乡规划行政主管部门确定储备范围，划定土地储备红线，报市人民政府批准。



　　第七条　土地储备按计划进行，市土地行政主管部门会同区人民政府、市发展和改革、财政、规划等部门，根据经济和社会发展计划、土地利用总体规划、城市总体规划、土地利用年度计划、土地储备红线和土地市场供需状况编制年度土地储备计划，报市政府批准，并报省国土资源部门备案。

　　年度土地储备计划应于上年度10月底之前制订完成。

　　已列入年度土地储备计划的土地，市土地储备机构应书面通知规划、建设、房产管理等相关部门，不得办理相关新建、改建、扩建、改变土地和房屋用途等审批和登记手续。



　　第八条　年度土地储备计划应包括：

　　（一）年度储备土地规模；

　　（二）年度储备土地前期开发规模；

　　（三）年度储备土地供应规模；

　　（四）年度储备土地临时利用计划；

　　（五）计划年度末储备土地规模。



　　第九条　市城乡规划行政主管部门应当对列入年度土地储备计划的地块编制控制性详细规划，并出具规划条件。



　　第十条　市人民政府建立市级国有土地储备专项资金。市财政每年按照国有土地使用权出让总价款的5%提取国有土地收益基金，纳入土地储备专项资金。

　　土地储备专项资金由市财政部门核拨，实行专户储存、独立核算，专项用于国有土地的储备，接受财政、审计部门的监督。

　　专项资金不足的，市土地储备机构可以通过银行贷款等合法方式补充。



　　第十一条　具有下列情形之一的，依法收回国有土地使用权，纳入土地储备：

　　（一）因单位撤销、迁移等原因，停止使用原划拨国有土地的；

　　（二）公路、矿场等经核准报废的；

　　（三）土地出让、租赁等有偿使用合同约定的使用期限届满，土地使用权人在规定的期限内未申请续期或者虽申请续期未获批准的（住宅用地除外）；

　　（四）土地使用权人闲置土地，依据《土地管理法》第三十七条和《城市房地产管理法》第二十六条规定，应当收回土地的；

　　（五）因土地使用权人未按照土地出让合同的约定支付土地使用权出让金，出让方解除土地使用权出让合同的；

　　（六）其他可以依法收回国有土地使用权的。



　　第十二条　具有下列情形之一的，依法有偿收回或收购国有土地使用权，纳入土地储备：

　　（一）为公共利益需要使用土地的；

　　（二）为实施城市规划进行旧城区改建，需要调整使用土地的；

　　（三）土地使用权人搬迁腾出的土地；

　　（四）按照国有土地使用权出让合同约定或划拨土地批准文件规定应收回国有土地使用权的；

　　（五）人民法院要求协助收回国有土地使用权，土地行政主管部门认为可以收回的；

　　（六）其他可以收回或收购国有土地使用权的。



　　第十三条　集体土地依法办理农用地转用、征收批准手续后，纳入土地储备。



　　第十四条　政府通过行使优先购买权取得的土地，纳入土地储备。



　　第十五条　对本办法第十一条规定的土地，由市土地行政主管部门依法收回土地使用权。原土地使用权人应按规定的期限向市土地行政主管部门交付土地及有关资料。



　　第十六条　有偿收回或收购国有土地使用权的，按下列程序办理：

　　（一）地块核查。区人民政府（高新区管委会）或市土地储备机构对土地和地上建筑物、构筑物及其他附着物的权属、面积、四至范围、土地用途等情况进行调查。

　　（二）编制项目实施方案。市土地储备机构根据年度土地储备计划，征求市发展改革、城乡规划、建设、区人民政府（高新区管委会）等相关单位的意见，编制项目实施方案。城中村改造、危险住房改造、旧城改造等特殊范围的土地储备，由区人民政府（高新区管委会）会同市土地储备机构编制项目实施方案。

　　（三）方案审核批准。项目实施方案经土地行政主管部门审核，报市人民政府批准。发展和改革、财政、城乡规划、建设等部门根据市人民政府批准的项目实施方案办理相关审批手续。

　　（四）方案实施。市土地储备机构按照批准的项目实施方案，办理相关手续、进行补偿安置和土地整理。

　　（五）权属注销和变更登记。土地行政主管部门、房产管理部门依据收回收购合同或者批准文件办理土地使用权、房屋产权注销和变更登记手续。



　　第十七条　有偿收回收购的土地规划为非经营性用地的，采取货币补偿方式进行。

　　有偿收回收购的土地规划为经营性用地的，可以采取货币补偿或土地收益分成方式进行。



　　第十八条　采取货币补偿方式收回收购划拨土地使用权及地上建（构）筑物，以土地使用权补偿作为主导方式的，土地按照评估价格的60%给予补偿，建（构）筑物按照评估价格补偿；以地上建（构）筑物作为主导方式的，按照房地产市场评估价格扣除所含土地评估价格的40%给予补偿。

　　采取货币补偿方式收回收购出让土地使用权及地上建（构）筑物，以土地使用权补偿作为主导方式的，土地和建（构）筑物分别按照评估价格补偿；以地上建（构）筑物作为主导方式的，按照房地产市场评估价格给予补偿。



　　第十九条　采取土地收益分成方式收回收购的，收回收购规划范围内原土地使用权人全部土地使用权时，暂不支付土地及地上建（构）筑物补偿费，按市场机制供地、出让土地总价款中扣除储备土地成本及国家规定用途的资金后，与原土地使用权人按照4∶6比例分成。



　　第二十条　按照国家城市房屋拆迁规定进行拆迁的，土地和地上建（构）筑物依据拆迁补偿安置规定的标准进行补偿安置。

　　城中村改造和因政策要求实施企业搬迁收回收购土地的补偿标准，按照市政府有关规定执行。



　　第二十一条　补偿金额经市土地行政主管部门、财政部门批准确认。



　　第二十二条　土地价格按照原土地用途评估。

　　建（构）筑物价格根据结构状况、建造年限等因素，按照成本法结合成新评估。

　　房地产市场价格根据区位、用途、结构、朝向等因素评估。



　　第二十三条　对纳入储备的土地，经市土地行政主管部门批准，市土地储备机构可以对储备土地进行前期开发、保护、管理、临时利用及为储备土地、实施前期开发进行融资等活动。

　　储备土地的临时利用，一般不超过两年，且不能影响土地供应。



　　第二十四条　土地出让收入全额上缴财政，按照国家土地出让收支管理规定及本办法的规定使用。

　　根据城市规划，建设公园、绿地、道路及其它公益项目使用储备土地的，土地储备成本由财政部门从土地收入中列支或由项目投资建设单位支付。



　　第二十五条　区人民政府为主实施危险住房改造、旧城改造、征地等土地储备工作的，出让土地收入扣除土地成本和国家规定用途资金后，按30%比例拨付区人民政府。拨付区人民政府出让收入的使用，应当符合国家土地出让收支管理的有关规定。

　　高新区管委会为主实施土地储备工作的，土地储备资金由高新区负责筹集，出让土地收入扣除土地成本和国家规定用途资金后，全额拨付高新区管委会。拨付高新区管委会出让收入的使用，应当符合国家土地出让收支管理的有关规定。



　　第二十六条　土地储备工作人员玩忽职守、滥用职权，或利用职务上的便利，索取、非法收受他人财物的，由所在单位或监察部门给予行政处分；涉嫌触犯刑律的，移交司法机关依法处理。



　　第二十七条　各县（市）人民政府可参照本办法的原则，制定本地的国有土地储备实施办法。



　　第二十八条　本办法自二○○八年十月一日起施行。

　　2001年4月1日市人民政府颁布实施的《石家庄市市区国有土地储备管理暂行规定》（市政府119号令）自本办法施行之日起废止。